- налогом на прибыль;

- единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции (далее - единый налог).

Если говорить кратко, то, в отличие от прежнего порядка, организации получили право учесть в налоговых базах курсовые разницы, возникающие в течение года, в последнем отчетном периоде этого года.

Остановимся подробнее на положениях данного Указа.

Суть нового порядка

Указ N 504 позволяет плательщикам налога на прибыль самостоятельно выбрать, когда включать курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в состав внереализационных доходов и (или) расходов (абз. 2 п. 1.1 Указа N 504):

- либо в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК. В данных статьях в отношении курсовых разниц не установлено специальных дат их отражения, поэтому курсовые разницы включаются во внереализационные доходы и (или) расходы на дату их признания в составе доходов, расходов в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2 ст. 174, ч. 2 п. 2 ст. 175 НК). Это обычный порядок, который применялся плательщиками и раньше в соответствии с НК. При таком варианте учета курсовые разницы отражаются в декларациях по налогу на прибыль за каждый отчетный период (п. 2 ст. 185 НК), т.е. ежеквартально;

- либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года. Это новшество. При выборе такого варианта курсовые разницы за весь год отражаются в декларации за IV квартал соответствующего года. Эта декларация представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим (п. 7 ст. 186 НК).

У плательщиков единого налога налоговая база определяется как денежное выражение валовой выручки. Для целей данного налога она состоит из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. Причем к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1 - 3.3, 3.18, 3.30 - 3.32 ст. 174 НК (п. 1 и 5 ст. 349 НК). Курсовые разницы, образующие доходы, указаны в п. 3.20 ст. 174 НК, они не входят в число исключений, поэтому включаются в налоговую базу единого налога. Курсовые разницы, образующие расходы, не учитываются при налогообложении единым налогом.

Указ N 504 предоставляет плательщикам единого налога право выбора периода включения курсовых разниц, возникающих в течение календарного года, в состав внереализационных доходов (абз. 3 п. 1.1 Указа N 504):

- либо на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 НК, в течение налогового периода (года) (п. 1 ст. 351 НК), т.е. в обычном порядке. Для организаций, уплачивающих НДС ежемесячно / ежеквартально, отчетным периодом единого налога признается соответственно календарный месяц / календарный квартал (п. 2 ст. 351 НК). При выборе обычного порядка учета курсовых разниц они отражаются в декларациях по единому налогу ежемесячно / ежеквартально (в зависимости от отчетного периода);

- либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года. Если организация выбирает такой вариант учета, то курсовые разницы за весь год отражаются в декларации за декабрь / за IV квартал соответствующего года (в зависимости от отчетного периода). Она представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 1 ст. 353 НК), т.е. не позднее 20 января следующего за истекшим года.

Важно! Выбранный порядок налогового учета курсовых разниц отражается в учетной политике организации. В течение текущего налогового периода изменить этот порядок нельзя (ч. 2 п. 1.1 Указа N 504).

Выбор периода включения курсовых разниц во внереализационные доходы и (или) расходы является правом, а не обязанностью. Полагаем, если организация не намерена воспользоваться данным правом и учитывает курсовые разницы в общеустановленном в НК порядке, по этому вопросу можно ничего не указывать в учетной политике либо определить, что применяется порядок, установленный НК.

Какие курсовые разницы регулируются Указом N 504?

Указ N 504 устанавливает налоговый учет курсовых разниц, которые отвечают в совокупности следующим условиям (подстрочное примечание <*> к п. 1.1 Указа N 504):

1) они определены в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности. Напомним, этот порядок установлен в НСБУ от 29.10.2014 N 69;

2) включаются в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов.

Для целей налога на прибыль под действие Указа N 504 подпадают курсовые разницы, которые определены в п. 3.20 ст. 174, п. 3.26 ст. 175 НК - это курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (т.е. в порядке НСБУ N 69).

Отметим, доходы в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, хоть и облагаются налогом на прибыль по пониженной ставке 12% (п. 6 ст. 184 НК), но включаются в состав внереализационных доходов на общих основаниях (п. 3.20 ст. 174 НК). Поэтому такие курсовые разницы также подпадают под действие Указа N 504.

Указ N 504 не распространяется:

- на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи. Такие курсовые разницы указаны в п. 3.20 ст. 174, п. 3.26 ст. 175 НК в качестве исключений, поэтому новый порядок учета, установленный Указом N 504, к ним не применяется;

- на расходы в виде курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства (п. 1.18 ст. 173 НК). Эти курсовые разницы не подлежат включению во внереализационные расходы (п. 3.26 ст. 175 НК), поэтому не регулируются Указом N 504. Примером таких расходов, в частности, являются курсовые разницы, возникающие при пересчете контролируемой задолженности, которые в связи с применением правил тонкой капитализации по итогу года отнесены к затратам, не учитываемым при налогообложении прибыли (ст. 172 НК);

- на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, которые не включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов в связи с применением особого порядка налогового регулирования. Например, по Указу N 166 резиденты индустриального парка "Великий камень" и совместная белорусско-китайская компания по развитию этого парка в течение срока действия специального правового режима индустриального парка не включают для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов и расходов (п. 3.20 ст. 174 и п. 3.26 ст. 175 НК) курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (п. 44 Положения, утв. Указом N 166);

- на положительные и отрицательные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов (п. 3.21 ст. 174, п. 3.27 ст. 175 НК). На практике их называют "суммовыми разницами". Указ N 504 на них не распространяется, поскольку они не являются курсовыми разницами.

Для целей единого налога под действие Указа N 504 подпадают курсовые разницы, включаемые в состав внереализационных доходов на основании п. 3.20 ст. 174 НК (п. 5 ст. 349 НК).

Для кого Указ N 504?

Новый порядок учета курсовых разниц могут применять организации (за исключением банков), в т.ч. иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) (ст. 14 НК).

Для целей Указа N 504 термин "банки" используется в значении, определенном в п. 3.2 ст. 13 НК (подстрочное примечание <**> к п. 1.1 Указа N 504). В соответствии с этой нормой к банкам для целей налогообложения относятся (п. 3.2 ст. 13 НК):

- банк Республики Беларусь;

- небанковская кредитно-финансовая организация Республики Беларусь;

- ОАО "Банк развития Республики Беларусь";

- ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа";

- ОАО "Агентство по управлению активами";

- иная специализированная финансовая организация Республики Беларусь, которая не является банком, но действует на основании законодательного акта, в соответствии с которым осуществляет бухгалтерский учет согласно нормативным правовым актам Национального банка Республики Беларусь.

Особые случаи

Указом N 504 определены особенности отражения курсовых разниц в налоговых декларациях, если в течение года имели место случаи, когда:

- ликвидируется организация или филиал, исполняющий ее налоговые обязательства (п. 1, 3 ст. 44 НК);

- иностранная организация прекращает деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (п. 4 ст. 44 НК);

- прекращается договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) (п. 6 ст. 44 НК);

- происходит реорганизация организации в форме разделения, присоединения, слияния (п. 4 - 6 ст. 45 НК).

Если в этих случаях организацией был избран вариант отражения в налоговом учете курсовых разниц в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, то курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с п. 1, 3, 4 и 6 ст. 44, п. 4 - 6 ст. 45 НК (абз. 2 п. 1.2 Указа N 504).

Переход с одной системы налогообложения на другую

В случаях, когда применяется порядок налогового учета курсовых разниц, предусматривающий их отражение в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года и осуществляется переход (кроме перехода с начала календарного года):

1) с общего порядка налогообложения на единый налог, курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения ОСН, включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение единого налога (абз. 4 п. 1.2 Указа N 504).

Например, организация переходит c ОСН на единый налог с III квартала текущего года. Курсовые разницы, возникшие с 1 января по 30 июня этого года, необходимо включить в декларацию по налогу на прибыль за II квартал;

2) с единого налога на общий порядок налогообложения, курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения единого налога, включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение ОСН (абз. 5 п. 1.2 Указа N 504).

Например, организация переходит c единого налога на ОСН с IV квартала текущего года. Курсовые разницы, возникшие с 1 января по 30 сентября этого года, необходимо включить в декларацию по единому налогу за сентябрь (если отчетным периодом является месяц) или за III квартал (если отчетный период - квартал).

Период действия Указа N 504

Новый порядок применяется с даты вступления в силу Указа N 504, т.е. с 6 января 2020 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года (п. 2 Указа N 504).

Следовательно, организации вправе учесть курсовые разницы, возникшие в течение 2019 года, в порядке, установленном Указом N 504. В этом случае в связи с изменением законодательства вносится изменение в учетную политику 2019 года (абз. 2 п. 7 ст. 9 Закона о бухучете).